El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, pros y contras (II parte) Doble imposición y confiscatoriedad

Tal y como anunciábamos en nuestro post del pasado 6 de octubre, continuamos hoy con el análisis de los pros y contras que traería la modificación del ISD. Esta semana lo haremos desde el punto de vista de la doble imposición de las rentas que se gravan por este impuesto, a la que hacen alusión sus mayores detractores, al considerar que ya fueron gravadas en el causante por el IRPF; así como al carácter confiscatorio que otros le atribuyen a este impuesto.

Doble imposición

Sus mayores detractores hacen, siempre, alusión a que este tributo incurre en una doble imposición de las rentas que se gravan por el ISD, toda vez que ya fueron gravadas en la cabeza del causante por el impuesto sobre la renta de las personas y, al aplicar el ISD vuelven a gravarse nuevamente las mismas rentas.

Antes de analizar esta imputación de doble imposición, cabe estudiar qué entiende la ciencia económica y la regulación jurídica por doble imposición, así como la reacción que se propone a tales supuestos, en este sentido en ambas disciplinas, se distinguen por sus características y efectos dos tipos de doble imposición, denominadas económica y jurídica.

La doble imposición económica es aquella en la que una renta se grava dos o más veces por uno o varios tributos sobre la renta pero siendo el sujeto pasivo en cada caso diferente, es decir, que se grava doblemente la renta pero no al obligado a satisfacer cada impuesto.

Por el contrario, en la doble imposición jurídica, se grava dos o más veces una renta del mismo sujeto pasivo, por lo que coinciden la renta gravada y el obligado a satisfacer el pago del tributo.

En el ámbito económico se considera que la doble imposición, tanto jurídica como económica, debiere evitarse, toda vez que duplica los efectos negativos de los impuestos sobre la renta, por lo que daña claramente la propensión al ahorro y la inversión y promueve el gasto, amén de las consideraciones sobre la vulneración de los principios que debieran concurrir en cualquier sistema fiscal, como los de sistematicidad, coordinación, simplificación, etc.

En lo que respecta al área jurídica, habrá que analizar si una determinada legislación regula o no dicho aspecto y sus características, comenzando por si se prohíbe esta figura de la doble imposición según sus características y de qué forma.

Al examinar la legislación española, se observa, como se ha puesto de manifiesto por los Tribunales (por todas véase la reciente Sentencia del Tribunal Supremo 812/2021, de 8 de junio de 2021) la inexistencia de prohibición normativa de que se establezcan supuestos de doble imposición económica, tampoco se prohíbe de forma general las de carácter jurídico, intentándose, eso sí suprimir o paliar las de este tipo por las dos vías que se contemplan en la doctrina científica, la solución bilateral por medio de convenios para prevenir la doble imposición y la vía unilateral en las normas de los diversos tributos que pudieran dar lugar a esa doble exigencia, aunque, centrándose dichos mecanismos, generalmente, en la doble imposición jurídica dentro del ámbito internacional.

En cuanto a la concreta doble imposición jurídica, la normativa del propio ISD en conjunción con la del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, evitan que una misma renta pueda ser gravada simultáneamente por ambos tributos, con lo que solo se somete en cada caso a uno o a otro tributo. Además se contemplan medidas, tanto unilaterales, como bilaterales en el ISD español y en algunos Convenios para evitar la doble imposición internacional (Grecia, Suecia y Francia).

A la vista de lo expuesto, no cabe imputar al ISD como un supuesto de doble imposición jurídica, que es la única figura que, aun no estando prohibida por nuestro sistema jurídico, si es cierto que suele considerarse como indeseable por atentar contra los principios de justicia e igualdad y, por ello, suprimida o paliada por la propia legislación nacional e internacional.

Además de lo anterior, debe tenerse en cuenta que la posible doble imposición económica que se considera se da entre el IRPF (y también el IS) y el ISD no es cierta en la mayoría de los casos, porque en el primer impuesto existen numerosos supuestos de obtención de rentas que no son gravadas, como todas las ganancias de patrimonio latentes que en el caso de muerte del causante quedan exentas del tributo, las exenciones de rentas por diversos motivos e, incluso, la no declaraciones de rentas enmascaradas en otros impuestos o la simple y llana evasión fiscal, tanto vía internacional, como nacional, en definitiva, en muchos casos, ni siquiera se puede decir que exista doble imposición económica.

 

No confiscatoriedad

Este concepto, incluido entre los principios tributarios constitucionales, al mismo nivel que los de capacidad económica, justicia, igualdad y progresividad del sistema tributario es de difícil concreción, toda vez que no viene definido ni en la Constitución, donde solo se enuncia, ni en otras normas tributarias generales o específicas de los tributos.

Acudiendo al Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española (RAE), en su diccionario general, define confiscatorio/a en relación con lo tributario como:

«1. adj. Perteneciente o relativo a la confiscación.

  1. 2. adj. Dicho especialmente de un impuesto: Que detrae una proporción excesiva de la renta gravada.»

Respecto al termino confiscación en el mismo Diccionario se expone que:

«1. f. Acción y efecto de confiscar.

  1. f. Pena o sanción consistente en la apropiación por el Estado de la totalidad del patrimonio de un sujeto.
  2. f. decomiso (‖ pena accesoria).»

Por su parte, el Tribunal Constitucional español, en su sentencia 150/1990, de 4 de octubre, considera que se vulnera dicho principio:

«El examen de esta alegación viene, en efecto, condicionado por la interpretación que haya de darse al principio de no confiscación en materia fiscal, cuestión que dista de hallarse doctrinalmente clarificada, al contrario de lo que ocurre, por ejemplo, en el ámbito penal o en el de la institución expropiatoria lato sensu. De hecho, en materia fiscal, la confiscación no supone la privación imperativa, al menos parcial, de propiedades, derechos patrimoniales o rentas sin compensación, ya que este tipo de privación o exacción es, en términos generales, de esencia al ejercicio de la potestad tributaria y al correlativo deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos. Por ello hay quien identifica dicho principio con el de capacidad contributiva, de suerte que sería confiscatorio todo tributo que no se fundara en éste; hay quien considera que es una reiteración del principio de justicia tributaria; y hay finalmente quien opina que constituye un límite —por más que indeterminado y de difícil determinación— al principio de progresividad del sistema tributario. Tiene declarado este Tribunal, ya en su STC 27/1981, que capacidad económica, a efectos de contribuir a los gastos públicos, tanto significa como la incorporación de una exigencia lógica que obliga a buscar la riqueza allí donde la riqueza se encuentra. A ello cabe añadir ahora que la prohibición de confiscatoriedad supone incorporar otra exigencia lógica que obliga a no agotar la riqueza imponible —sustrato, base o exigencia de toda imposición— so pretexto del deber de contribuir; de ahí que el límite máximo de la imposición venga cifrado constitucionalmente en la prohibición de su alcance confiscatorio. Y dado que este límite constitucional se establece con referencia al resultado de la imposición, puesto que lo que se prohíbe no es la confiscación, sino justamente que la imposición tenga “alcance confiscatorio”, es evidente que el sistema fiscal tendría dicho efecto si mediante la aplicación de las diversas figuras tributarias vigentes, se llegara a privar al sujeto pasivo de sus rentas y propiedades, con lo que además se estaría desconociendo, por la vía fiscal indirecta, la garantía prevista en el art. 33.1 de la Constitución: como sería asimismo, y con mayor razón, evidente el resultado confiscatorio de un Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas cuya progresividad alcanzara un tipo medio de gravamen del 100 por 100 de la renta. Pero, excluidos aquel límite absoluto y esta evidencia aritmética, y asumiendo la dificultad de situar con criterios técnicamente operativos la frontera en la que lo progresivo o, quizá mejor, lo justo, degenera en confiscatorio, …»

Sobre este mismo extremo, a veces se oye, no sin cierta sorpresa que, según el TC,  todo gravamen que supere el 50 % de la renta o el patrimonio de una persona es confiscatorio, cuando en realidad, con bastantes matices, quién afirmó tal cosa fue el Tribunal Constitucional Federal Alemán (en alemán: Bundesverfassungsgericht, abreviado BVG o BverfG), es decir, el órgano constitucional encargado del control de la constitucionalidad de las leyes en la República Federal de Alemania, también conocido como Tribunal de  Karlsruhe, por tener en dicha ciudad su sede, por lo que no es trasladable, sin más, ese nivel de fiscalidad determina su calificación como confiscatorio a nuestro país, aunque pudiera servir de lejana referencia.

De todo lo anterior, se deduce que, en nuestro país, la vulneración de este principio de no confiscatoriedad no puede ser predicado de forma específica respecto de un solo tributo sino del sistema en su conjunto, en mi opinión, salvo en aquellos casos no contemplados por ningún tributo de nuestro actual sistema fiscal en que se detrajera el total de la renta percibida, lo que no es el caso del ISD, pese a que en algunos supuestos rarísimos el tipo pueda ascender al 81,6 % de la base liquidable —en caso de extraños del causante con un patrimonio previo superior a 4.020.770,98 €, que adquiriese una herencia cuya base liquidable superara los 797.555,08 €—, los tipos medios no pasan del 30 % y en cuanto al efectivo, según algunos estudios rondaría de media alrededor de un 7 %.

En realidad, ante la falta de delimitación de lo que pueda considerarse, unívocamente, como confiscatorio, serán los Jueces y Tribunales quienes aprecien en cada supuesto si puede darse una auténtica vulneración de este principio constitucional que se refiere al conjunto del sistema y, en este sentido, hasta el momento, nunca ningún Tribunal ha tildado al ISD de confiscatorio en ningún caso.

La próxima semana seguiremos desgranando este tema tan conflictivo, tocándole el turno al análisis de otros temas que afectan al ISD como las diferencias de trato existentes según se trate de distintos tipos de bienes, territorios o personas, los beneficios fiscales y el concepto de patrimonio familiar en el ámbito del impuesto y por último, la crítica que se le hace al ISD en relación a escasa recaudación.

 

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