Nueva jurisprudencia sobre aportaciones «gratuitas» a la sociedad de gananciales

Según el Tribunal Supremo, una aportación gratuita de un cónyuge a su sociedad de gananciales no debe tributar por el ISD ni por el ITPyAJD. ¿Qué consecuencias tendrá respecto al AJD, el IRPF y el IP?

 

El Tribunal Supremo (TS), en una reciente Sentencia de 3 de marzo de 2021, núm. 295/2021 [ID. Cendoj: 28079130022021100110], establece que la aportación gratuita de un bien —inmueble—, por parte de un cónyuge a su sociedad de gananciales no tributa ni por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD) ni por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas (TPO) del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPyAJD).

En efecto, el TS con base en su jurisprudencia civil sobre la naturaleza de dicha aportación y respecto al carácter de la propia sociedad de gananciales, considera que no se trata de una donación de la mitad del bien de que se trate al otro cónyuge, sino de una aportación gratuita a la sociedad de gananciales y por eso, al no encajar dicho acto en la previsión del hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD), que lo limita a las adquisiciones gratuitas que realicen, exclusivamente las personas físicas, declara que no está sujeta al mencionado tributo.

La mencionada jurisprudencia civil determina que la sociedad de gananciales es una comunidad germánica o de mano común, sin personalidad jurídica propia que se configura como un patrimonio separado de los patrimonios privativos de los cónyuges, aunque en régimen de administración ganancial, es decir, por parte de los miembros del matrimonio. En cuanto al acto de disposición de los bienes privativos que un cónyuge puede aportar a dicha sociedad, la Sala de lo Civil del TS, en la sentencia de 3 de diciembre de 2015, base de la analizada ahora, considera que no se trata de una donación, sino de una aportación gratuita al patrimonio ganancial, sin que pase en ningún momento, ni de ninguna forma, por el patrimonio del otro cónyuge, es para el TS, un acto o negocio atípico dentro de la esfera familiar.

Además, tampoco considera el TS en esta Sentencia que dicha operación pudiera estar sujeta pero exenta de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas (TPO), del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPyAJD), toda vez, que se trata de una transmisión gratuita y no onerosa, por lo que no cumple con los requisitos para la sujeción a este gravamen.

Mi opinión, totalmente desfavorable a los nuevos criterios del TS

Como primer comentario a este nuevo criterio, debo resaltar que no estoy de acuerdo con esta doctrina, porque el patrimonio de las personas casadas en régimen económica de gananciales —o los similares de los Derechos civiles forales— tienen su patrimonio dividido en dos partes según lo tipos de bienes que las componen, los «privativos», que son de su exclusiva titularidad y los «gananciales» que tienen en común con sus cónyuges, por lo que tildar, como se desprende de lo establecido por el TS, estos últimos bienes como huérfanos de titulares o de una entidad, que por no tener personalidad jurídica no puede ser titular de bienes o derechos no parece lógico, así lo refleja en el ámbito fiscal también, la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio (IP).

Lo anterior se basa, además, en que, en cualquier orden jurídico, quienes pueden disponer como titulares de los bienes y de los derechos gananciales no son otros que los cónyuges, que figuran además, como titulares de los mismos en registros oficiales y particulares a todos los efectos, ergo los bienes gananciales son de los cónyuges aunque tengan ciertas características específicas en cuanto a su disposición, administración, etc.

En mi opinión, partiendo de que cada cónyuge tiene un patrimonio dividido en «privativo» y «ganancial», siendo de ambos titular, la apreciación anterior olvida que el cónyuge que aumenta su patrimonio ganancial, sí que obtiene un incremento del mismo, que debiera suponer un gravamen en el ISD, aunque solo fuera por el aumento de esa parte de su patrimonio, porque a la postre supone un incremento patrimonial personal.

En el sentido anterior, el ISD al regular el hecho imponible, no solo incluye a las donaciones entre los supuestos de hecho a gravar, sino que al delimitar aquel, establece en el artículo 3.b) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, que están sujetos a este impuesto (en el que he resaltado en negrita la generalidad con que se gravan los actos gratuitos e inter vivos): «b) La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito, “intervivos”», amplitud que se ratifica en el Reglamento del ISD, aprobado por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, que en su artículo 12, no pone límites a los negocios gratuitos e inter vivos al determinar que: «Entre otros, tienen la consideración de negocios jurídicos gratuitos e “ínter vivos” a los efectos de este Impuesto, además de la donación…».

A la vista de la legislación transcrita, cabe la duda de si el TS hubiera podido no aplicar debidamente la legislación transcrita, puesto que reconoce que una aportación patrimonial a la sociedad de gananciales sin contraprestación tiene naturaleza de liberalidad del cónyuge que la realiza, suponiendo además, sea cual sea la apreciación del TS, un aumento del patrimonio del otro cónyuge, al incrementarse el importe de la parte ganancial de sus bienes.

En cualquier caso, aunque el TS pudiera haber cometido algún error en sus apreciaciones, no cabe sino acatar el fallo, aun discrepando en lo fundamental del mismo, como se ha expuesto. Además, esta nueva doctrina del TS hace que el criterio administrativo de la DGT,  que viene siendo aplicado por las Administraciones de las Comunidades Autónomas, gestoras del ISD, quede completamente superado y deba dejarse de aplicar, sin que, como se ha dicho, sea exigible el ISD, toda vez que el TS considera, que quién recibe la aportación es una entidad sin personalidad jurídica propia y además, que el otro cónyuge no aportante no obtiene ganancia alguna.

Consecuencias no previstas por esta nueva jurisprudencia del TS

Lo que no se contempla en la jurisprudencia resumida anteriormente es que, otras consecuencias fiscales pueden derivar de esta nueva interpretación judicial sobre la no sujeción de una aportación gratuita de un inmueble a la sociedad de gananciales, que, en mi opinión, deberá tributar por las cuotas —fija y gradual— de la modalidad de actos jurídicos documentados del ITPyAJD, dado que cumple con todos los requisitos establecidos en la normativa del ITPyAJD —debe formalizarse en escritura pública, no está sujeto al ISD ni a las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas ni de operaciones societarias, es valuable e inscribible en el Registro de la Propiedad Inmobiliaria—.

No obstante lo anterior, queda por dilucidar si pudiera, según lo previsto en el artículo 45 del texto refundido de la Ley del ITPyAJD, aprobado por el Real Decreto legislativo 1/1993, de 24 de sep-tiembre, gozar de exención por la cuota gradual, puesto que se establece que estarán exentas, en este caso, efectivamente estará exenta de dicha cuota gradual, dado que la normativa se refiere de forma general a su aplicación a cualquier modalidad del impuesto y sujeta y no exenta a la cuota fija.

En lo que respecta a otros tributos, tampoco abordados en la Resolución judicial que se analiza, dado que el patrimonio del aportante se altera con la operación reseñada, es indudable que dicha alteración patrimonial da lugar a una posible ganancia o pérdida patrimonial que, si es positiva, el aportante deberá incluir en su declaración del IRPF, debiendo calcular dicho incremento de patrimonio mediante las reglas del ISD, pero que, si fuera negativa, por el contrario no deberá incluirla en su declaración, toda vez que las pérdidas patrimoniales de transmisiones gratuitas no pueden compensarse con otras ganancias del ejercicio, según se desprende de lo dispuesto en los artículos 33 a 37 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.

Por otro lado, qué pasa en lo que respecta al IRPF del cónyuge que recibe el aumento de su patrimonio ganancial, en mi opinión nuevamente, al no estar sujeto dicho incremento al ISD —según la nueva jurisprudencia del TS— puede estar sujeto, como ganancia patrimonial, a este impuesto, como se establece en el artículo 6 de la Ley del IRPF, que textualmente establece que: «4. No estará sujeta a este impuesto la renta que se encuentre sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.»

Por último, en cuanto al Impuesto sobre el Patrimonio, asimismo, tendrá la consecuencia de que en el patrimonio del aportante habrá que minorar en la mitad el valor de los bienes que se aporten, mientras que en el otro cónyuge habrá que aumentar en esa misma cuantía su patrimonio, según se deriva de la aplicación de lo dispuesto en el artículo 7 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.

En resumen, creo que el TS no ha tenido en cuenta la literalidad de la regulación legal y reglamentaria del ISD, quizás ha sufrido un lapsus al considerar que no se trataba de un incremento de patrimonio gravado en el ISD, pero este nuevo criterio, además, como he expuesto, abre consecuencias no imaginadas por el mismo Tribunal, como son las que hacen referencia al AJD, al IRPF de ambos cónyuges y al IP, también, de los dos miembros del matrimonio si estuvieran obligados a tributar por este último.

De forma más extensa lo comento en el próximo número de Carta Tributaria Opinión (www.cartatributaria.com) donde se hace un análisis crítico comentado de esta Sentencia del Tribunal Supremo, que tiene importantes consecuencias fiscales para los cónyuges casados en régimen de gananciales o similar, según el Derecho civil foral de que se trate.

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